피합병법인의 익금에 산입하지 아니한 채무감소액의 합병법인에 승계 여부

[ 질 의 ]

ｏ 모회사 갑이 자회사 을을 흡수합병하는 경우, 합병전에 피합병법인 을이 조세특례제한법 제44조 의 규정에 따라 이월결손금을 초과하는 채무감소액이 있는 경우 동 금액은 익금에 산입하지 아니하되 추후 결손금이 발생하는 경우 그 결손금의 보전에 충당하도록 하고 있는 바

­ 을이 익금에 산입하지 아니한 채무감소액을 합병법인 갑이 승계하여 추후 합병법인의 결손금이 발생하는 경우 그 결손금의 보전에 충당해야 하는지 여부

※ 국세청회신( 법인 46012-2060, 2000. 10. 7 )

피합병법인이 구 조세특례제한법 제44조 의 규정에 의하여 익금에 산입하지 아니한 채무감소액은 합병법인이 이를 승계하는 것으로서 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 결손금이 발생하는 경우 그 결손금의 보전에 충당하여야 하는 것임

< 참조 >

1. 현행규정

□ 무상수증익·채무면제익 익금불산입( 법인세법 §18.8호)

ｏ 무상수증익 또는 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액 중 이월결손금의 보전에 충당된 금액은 익금불산입

□ 채무감소액 익금불산입(구 조세특례제한법 §44)

ｏ 1999. 12. 31 이전에 정리계획인가·화의인가를 받은 법인이 금융기관으로부터 현재가치에 의한 차입금을 상환시 차입금과 상환하는 금액과의 차액을 면제받는 경우

­ 면제받은 채무감소액이 이월결손금을 초과하는 금액은 익금불산입하되, 추후 결손금이 발생하는 경우 그 결손금 보전에 충당하여야 함

※ 1999. 12. 28 동 조항 개정

· 적용시한(1999. 12. 31까지 적용) → 영구제도화

· 채무면제익 익금불산입 → 3년거치 3년분할 익금산입, 익금산입전에 사업폐지·해산하는 경우 일시에 익금산입

[ 질 의 ]

□ 합병시 자산·부채의 승계( 법인세법 §49, 영 §85)

ｏ 합병시 피합병법인의 세무조정사항중 승계가 가능한 유형만을 시행령에서 규정(Positive System으로 운영)

ｏ 승계가 가능한 세무조정사항

­ 압축기장충당금 및 일시상각충당금 → 승계

ｏ 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 피합병법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액

­ 그 귀속사업연도에 따라 합병법인에게 승계됨

ｏ 퇴직급여충당금의 손금불산입한 금액 및 유가증권 평가와 관련하여 익금불산입하거나 손금불산입한 금액 → 승계

※ 상기외에 감가상각, 평가 기타 세무조정과 관련하여 익금불산입하거나 손금불산입한 금액 → 승계되지 아니함

2. 검토의견

(제1안) 합병법인이 승계 받지 못함

ｏ 현행 법인세법상 피합병법인의 세무조정사항 중 법인세법시행령 제85조 의 규정에 열거하고 있는 것을 제외하고는 승계되지 아니함

＊ 승계가능 : 압축기장충당금, 일시상각충당금, 귀속연도의 미 도래로 인한 손익조정사항, 퇴직급여충당금, 유가증권 평가관련 세무조정사항

＊ 승계불가 : 여타 세무조정사항

ｏ 본 질의의 경우 현재가치에 의한 차입금상환에 따른 채무감소액은 기업회계기준상 이익에 해당하지만 구조세특례제한법(1999. 12. 28 개정 전) 제44조 규정에 의하여 익금불산입되므로 채무감소액은 세무조정사항에 해당하나

­ 법인세법시행령 제85조 에 승계할 수 있는 세무조정사항으로 열거되어 있지 아니하므로 승계할 수 없음

[ 질 의 ]

ｏ 익금불산입한 채무감소액은 이론상으로는 청산소득계산시 자기자본을 감소시켜 청산소득이 증액된다고 볼 수 있음

­ 그러나 실제로는 청산소득계산시 합병대가로 받은 주식의 가액을 액면가액으로 계산하도록 하고 있어 당초부터 청산소득이 발생하지 아니하므로 세무조정사항이 청산소득을 증액시켜 과세로 연결되지 아니함

ｏ 이러한 경우 익금불산입한 채무감소액은 과세에서 완전히 제외되어 과다한 지원이라 볼 수도 있으나, 동 제도는 법정관리법인에 대하여 과세 이연한 것이 아니라 과세를 면제한 것임

­ 구 조세특례제한법(1999. 12. 28 개정전) 제44조를 살펴보면 채무감소액에 대하여 익금불산입하되, 동 금액은 추후 결손금이 발생하는 경우 결손금 보전에 충당하도록 하고 있어

­ 익금불산입한 채무감소액 자체에 대하여는 익금산입되어 과세되지 아니함. 다만, 동 금액은 채무감소액이 있은 후 새로이 발생하는 결손금을 소진시키므로 장래에 납부해야 할 법인세를 늘어나게 하는 효과만 있음

※ 동 제도를 제외한 대부분의 구조조정 지원제도가 완전면제가 아니라 3년거치 3년분할 익금산입하는 과세이연제도이므로 과세형평 등을 감안하여 1999. 12. 28 조세특례제한법 개정시 익금불산입이 아니라 3년거치 3년분할 익금산입토록 개정함

ｏ 결론적으로 법정관리법인이 합병하는 경우 익금불산입한 채무감소액은 합병법인에게 승계되지 아니함

(제2안) 피합병법인 해산시 채무감소액 전액을 익금산입하여야 함

ｏ 구 조세특례제한법(1999. 12. 28 개정전) 제44조 규정에 의하여 법정관리법인이 현재가치에 의한 차입금을 상환 시 차입금과 상환하는 금액과의 차액을 면제받는 경우 익금불산입하도록 하고 있는

ｏ 동 제도의 취지가 법정관리 법인에 국한하여 기업이 회생할 수 있도록 지원하기 위한 것으로서

[ 질 의 ]

­ 법정관리 법인이 합병하는 경우 법정관리를 벗어났으므로 동 제도에 의하여 더 이상 지원할 필요성도 없어진 것이므로

­ 익금불산입한 채무감소액 전액을 결손금 보전에 충당하기 전에 합병으로 해산하는 경우 해산일이 속하는 사업연도에 결손금보전에 충당하지 않고 남은 익금불산입액 전액을 일시에 익금에 산입하여야 함

(제3안) 합병법인이 승계 받아 합병법인의 결손금이 발생하는 경우 그 결손금의 보전에 충당(국세청의견)

ｏ 국세청에서는

­ 동 제도가 과세소득에서 완전히 제외하는 것이 아닌 일종의 과세이연에 해당하는 것이므로

­ 법정관리법인이 익금불산입한 채무감소액 전액을 결손금 보전에 충당하기 전에 합병으로 해산하는 경우 합병법인이 승계하여 추후 합병법인의 결손금이 발생하는 경우 그 결손금보전에 충당하여야 한다고 봄

ｏ 승계할 수 있는 근거로서는 법인세법시행령 제85조 제1항 제2호 를 인용함

제85조(합병 및 분할시의 자산·부채의 승계 등)

2. 법 제40조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 피합병법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 합병법인에게 승계되는 것으로 한다.

□ 검토의견 : 제1안이 타당함

ｏ 제2안 및 제3안의 경우 과세에서 완전히 제외되는 문제점을 해결하는 방안이기는 하나 법률상 명문규정이 없으므로 채택하기 곤란하며

ｏ 동 제도가 정리계획인가, 화의인가의 결정을 받은 법인이 Bridge Loan을 도입, 채무를 상환하여 계열사간 상호지급보증을 해소하는 방식의 구조조정을 지원하기 위하여 1999년말 까지 한시적으로 적용하였던 점과

­ 법정관리기업이 건실 법인과 합병하는 것도 기업회생을 목적으로 한 또 다른 구조조정의 일환임을 감안할 때 제1안을 채택함이 타당함

조세특례제한법 제44조 · 법인세법 제49조 · 법인세법시행령 제85조