미국거주자로 보아 한미조세협약을 적용하여야 할 것인지 여부

1. 질의내용 요약

[사실관계]

미국의 각 州의 LLC 법 1 에 의하여 설립되는 LLC 는 구성원인 member 가 LLC LLC 의 활동과 관련하여 발생되는 의무를 자본참여금액을 한도로 지는 Company 입니다. 일반적인 Corporation 은 법인으로 설립되어야 하나 LLC 는 법인을 설립하지 않고 단지 member간의 계약으로 성립하며, LLC 의 경우에는 주법에서 규정하는 요건을 반드시 충족시켜, 주의 LLC 법에 따라 등록을 하여야 성립할 수 있습니다.

미국세법상 법인(a corporation)은 Corporations Law 를 준거 법으로 설립하고 있으나 LLC 는 별도의 법률(Limited Liability Company Statute)에 따라 등록을 하는 것입니다. Corporation Law 를 준거 법으로 설립한 경우는 법인(corporation)으로서 통상 “incorporated”라는 표현을 사용하여 법인격이 부여된 경우로 해석하며, LLC 법에 따른 entity 는 “unincorporated”라고 표현되는데 이는 “법인격 없는” 경우로 해석.될 수 있습니다.

또한 LLC 의 경우는 member 가 1인 이상이면 창립이 가능합니다. 1인으로 성립된 LLC 는 Single Ownership Entity 로, Single Ownership Entity 는 미국세법상 2 Entity 자체로 법인세를 부과 받거나(Two tier tax) 또는 Pass-thru Entity 로서 LLC 자체는 과세되지 않고 Member 단계에서 과세되도록 선택할 수 있습니다. 질의 대상인 LLC 는 외국(미국 외) 과세당국으로부터 외국 거주자임이 확인된 거주자가 1인 member 인 Single Ownership Entity 로서 미국세법 적용 목적상 Pass-thru Entity 로 취급될 것을 선택하였습니다.

그러나 이러한 선택은 형식적인 것으로 미국 연방세법 시행령 301.7701-3(a) and (b)에 의하면 이러한 선택을 하지 않는 경우에도 LLC 를 Pass-thru 로 취급하도록 하고 있으며, Separate Entity 로 취급 받기를 선택하는 경우에 한하여 LLC 를 Entity 로 인정하여 Member 와 별도로 과세하는 것입니다.

[질의사항]

외국(한국 또는 미국이 아닌 국가)의 거주자가 1인 member 로 되어 있는 미국의 LLC 가 한국에 투자하여 배당소득을 수취하는 경우, 동 LLC 가 수취한 배당에 대한 원천징수 목적상 조세협약상의 제한세율을 적용함에 있어, 동 LLC가 미국 연방소득세 목적상 별도의 과세단위로 취급되지 않고 member 단계에서 과세되도록 선택한 경우에도 LLC 자체를 미국거주자로 보아 한미조세협약을 적용하여야 할 것인지에 대하여 의문이 있어 질의하고자 합니다.

[질의자 견해]

질의자의 소견으로는 LLC 에 대하여는 LLC 의 설립 또는 조직의 근거 법이 있는 국가와 한국간의 조세협약을 적용하는 것이 아니라 member 의 거주지국과 한국간의 조세협약을 적용하여야 한다고 생각하며, LLC 의 경우에도 납세자가 form 8832(Entity Classification Election)에 의하여 Separate Entity 로 취급하지 않기로 선택한 경우에는 partnership 에 대한 조세협약 적용과 다를 바 없으므로 LLC 의 member 의 거주지국과 체결한 조세협약을 적용하여야 한다고 생각합니다.

<이유>

LLC 는 연방소득세의 과세대상이 아니므로 조세협약을 적용할 수 없음

미국 연방 소득세법 목적상 LLC 는 그 자체로 연방소득세 납세의무자에 해당하지 않습니다.

한미조세협약의 적용대상인 “미국의 거주자”의 범위와 관련하여, 한미조세협약 제3조 제1항 (b)(ii)호는 그 단서에서 조합원 및 수탁자에 대한 예외규정을 두어, “조합원 및 수탁자가 얻는 소득이 거주자의 소득으로서 미국조세의 대상이 되는 범위에 한한다”고 규정하고 있습니다.

이러한 조세협약상의 문안은 미국 세법상 과세대상이 아닌 Partnership 에 대하여 조세협약을 적용한다는 것은 아무런 의미가 없으므로 실질적인 과세대상인 Partnership 의 구성원인 Partner 에 대하여 한미조세협약을 적용하기 위한 규정인 것으로 해석됩니다. 즉, “거주자의 소득으로서” 라는 문구를 삽입한 것은 Partner 가 비거주자인 경우에는 미국 외 원천소득에 대하여는 미국 연방소득세 과세대상이 아니므로 비거주자인 경우에는 한미조세협약의 적용대상이 아님을 함축적으로 표현하고 있는 것으로 보아야 할 것입니다.

또한 한미조세협약 제3조 제1항 c)의 규정에서 Partnership 이 지불을 행하는 경우 Partnership 의 거주지를 “ 설립 또는 조직에 적용된 국가의 법에 따라 그 국가의 거주자로 간주 ”하도록 규정한 것은 앞의 (b)(ii)항의 단서가, 이와는 반대의 경우 즉, Partnership 이 수취하는 경우에 적용하는 규정을 정한 것으로 판단되며, 이러한 맥락에서 (b)(ii)항의 단서 규정을 해석하면, Partnership 이 수취하는 경우에는 Partnership 의 설립 또는 조직에 관련된 국가의 거주자로 판단하는 것이 아니고 Partner 의 소득에 대한 과세권이 있는 국가의 거주자로 판단한다는 의미로 해석되어 c)항은 b)(ii)항 단서의 함축적 표현을 보다 구체적으로 입증하는 규정으로 판단됩니다.

LLC 가 Non-entity 로 취급받기를 선택한 이상 Partnership 과세와 취급을 달리 할 이유가 없음.

LLC 는 일반적인 Partnership 의 구성원들이 무한책임을 지는 단점이 있어 구성원(Member)에 대하여 유한책임을 지도록 하여 사업활동을 보다 원활히 추진하기 위하여 고안된 Entity 입니다.

미국 연방세법은 LLC 에 대하여 Separate Entity 로 취급할 것³과 Separate Entity로 취급하지 않을 것⁴(즉, Single Entity 로 취급할 것)을 Form 8832로 선택하도록 한 바, Single Entity 를 선택한 LLC 는 일반적인 Partnership 과 동일하게 과세(LLC 단계에서는 비과세)되도록 하고 있으며, 이를 선택하지 않을 경우에도 기본적으로 Partnership 으로 과세하는 것이며,LLC 가 Separate Entity 로 과세되기를 선택하지 않는 이상 LLC 에 대한 별도의 과세는 없는 것입니다.

그러므로 외국거주자 1인이 member 로 구성된 미국의 LLC 가 미세법의 규정에 따라 Entity Classification Election 을 함에 있어 “Separate Entity 로 간주되기를 선택”하지 않은 이상 동 LLC 는 미국 세법상 non entity 로 취급되므로 LLC 단계에서는 과세되지 않고 member 단계에서 과세되는 것이며, 앞서 논의한 바와 같이 한미조세협약을 적용함에 있어서도 동 Partner 의 소득 중 미국에서 과세되는 소득에 한하여 한미조세협약을 적용하여야 하는 것입니다.

바꾸어 말하면 미국 거주자가 아닌 외국 거주자가 member 인 경우에는 미국세법상 한국에 원천을 둔 소득에 대한 과세권이 member 의 거주지국에 있으므로⁵ 한미조세협약을 적용할 수가 없는 것이며, 따라서 member 의 거주지 국가인 외국이 한국과 체결한 조세협약을 적용하여야 할 것입니다.