비포합주식의 취득가액에서 교부한 주식등의 가액을 공제한 금액을 합병대가에 포함하는지 여부

1. 사실관계

○ A법인은 배당재원 마련을 위해 2020년 12월 30일 임시주주총회에서 자본준비금을 감액하여 이익잉여금으로 전환하였고,

- 전환한 자본준비금 중 000백만원은 2002년 1월 2일 B법인을 합병 하면서 발생한 회계상의 합병차익이며,

- 이익잉여금으로 전환한 자본준비금에 대하여 2021년 2월 이사회, 2021년 3월 정기주주총회에서 이익배당을 결의한 후 배당금을 지급하였음

< B법인 합병차익 발생과 관련된 사실관계 >

○ A법인은 2002년 1월 2일 (합병등기일) B법인을 합병하면서 합병차익 000백만원을 자본잉여금으로 계상하였으며,

- 합병비율은 B법인의 발행주식 1주에 대하여 A법인의 발행주식 00주를 교부하는 조건 (합병교부금은 없음) 이고, A법인이 보유하고 있는 B법인의 발행주식에 대해서도 신주를 교부하였음

○ 본건 합병은 지배․종속회사간 합병에 해당하여 A법인은 B법인의 자산, 부채를 장부가액으로 승계하였고,

- B법인의 발행주식을 합병등기일로부터 2년 이전인 1998년 12월 31일에 취득하였으며,

- 지분법평가손실로 인해 합병 전 장부가액은 000백만원이었고, 합병 관련 회계처리는 아래와 같음

(단위 : 백만원)

차) 자산

000

대) 부채

000

자본금

000

합병차익(자본잉여금)

000

차) 자기주식

000

대) 투자유가증권

000

합병차익(자본잉여금)

000

○ A법인은 합병 당시 자기주식의 시가와 투자유가증권 장부가액의 차이를 합병차익에서 차감하였고,

- 차감 후 잔액인 000백만원은 이후 변동없이 계속해서 자본잉여금 으로 계상하여 왔으며,

- 합병으로 취득한 자기주식은 2002년부터 2005년까지 소각 없이 모두 매각하였음

2. 질의내용

○ 내국법인이 2002년 1월 2일 합병하면서 발생한 합병차익을 배당시 해당 배당액이 익금불산입 대상인지를 판단하는 경우로서

- 합병 당시 합병등기일전 2년 이전에 취득한 피합병법인의 주식 (이하 ‘비포합주식’) 에 대하여 합병신주를 교부한 경우

- 구 ｢법인세법 시행령｣ (1998.12.28. 대통령령 제15970호로 개정된 것) 제12조제1항에 따른 합병차익 산정시 비포합주식의 취득가액에서 교부한 주식등의 가액을 공제한 금액을 합병대가에 포함하는지 여부

3. 관련법령

○ 법인세법 제16조

(1998.12.28. 법률 제5581호로 개정된 것)

① 다음 각호의 1에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다.

2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자에 전입함으로써 취득하는 주식등의 가액. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우를 제외한다.

가. ｢상법｣ 제459조제1항제1호 내지 제3호 및 제3호의2의 규정에 의한 자본준비금(대통령령이 정하는 합병평가차익등 및 분할평가 차익등을 제외하며, 자기주식 또는 자기출자지분의 소각익의 경우에는 소각일부터 2년이 경과한 후 자본에 전입하는 것에 한한다)

5. 합병으로 인하여 소멸하는 법인(이하 "피합병법인"이라 한다)의 주주등이 합병으로 인하여 설립되거나 합병후 존속하는 법인(이하 "합병법인"이라 한다)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식 등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액(이하 "합병대가"라 한다)이 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액

○ 법인세법 시행령 제12조

(1998.12.28. 대통령령 제15970호로 개정된 것)

① 법 제16조제1항제2호가목에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익 등"이라 함은 상법 제459조제1항제3호 의 규정에 의한 금액(이하 이 조에서 "합병차익"이라 한다)에 달할 때까지 다음 각호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 제1호․제3호(법 제16조제1항제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금에 한한다) 및 제4호의 금액(주식 회사외의 법인의 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)을 말한다. 다만, 제14조제1항제1호다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다.

1. 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액중 피합병법인의 장부가액(제14조제1항제1호다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조제1항제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계 액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액

2. 법 제16조제1항제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액(주식의 경우에는 액면가액에 의하여 평가한 금액으로 한다)이 피합병법인의 자본금에 미달하는 경우 그 미달하는 금액

3. 피합병법인의 자본잉여금중 법 제16조제1항제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금외의 잉여금부터 순차로 계산한 금액

4. 피합병법인의 이익잉여금에 상당하는 금액

○ 상법 제459조

(1998.12.28. 법률 제5591호로 개정된 것)

① 회사는 다음의 금액을 자본준비금으로 적립하여야 한다.

3. 회사합병의 경우에 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병후 존속하는 회사의 자본증가액 또는 합병으로 인하여 설립된 회사의 자본액을 초과한 때에는 그 초과금액

○ 법인세법 제17조

(1998. 12.28. 법률 제5581호로 개정된 것)

다음 각호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.

3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 "합병평가 차익"이라 한다)을 제외한다.

○ 법인세법 시행령 제15조

(1998.12.28. 대통령령 제15970호로 개정된 것)

② 법 제17조제3호에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익"이라 함은 제12조제1항제1호 및 동조제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다.

○ 법인세법 시행규칙 제7조

(1999.5.24. 기획재정부령 제86호로 개정된 것)

법 제16조제1항제5호 및 동항제6호의 규정에 의한 합병대가 및 분할 대가에는 영 제84조제1항제2호․제3호, 영 제122조제1항제2호․제3호 및 영 제123조제1항제2호․제3호의 금액이 포함되지 아니하는 것으로 한다.

○ 법인세법 제80조

(1998. 12.28. 법률 제5581호로 개정된 것)

① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 " 합병에 의한 청산소득"이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식등 (신설합병 또는 3이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등을 포함하며, 이하 이 조에서 "포합주식 등"이라 한다)이 있는 경우로서 그 포합주식등에 대하여 합병법인의 주식등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합 주식등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식등을 교부한 경우에는 당해 포합주식등의 취득가액에서 교부한 주식등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다.

○ 법인세법 시행령 제122조

(1998.12.28. 대통령령 제15970호로 개정된 것)

① 법 제80조제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액은 다음 각호의 금액을 합한 금액으로 한다.

1. 법 제16조제1항제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액

2. 법 제80조제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액

3. 합병법인이 납부하는 다음 각목의 1에 해당하는 금액의 합계액

가. 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세

나. 지방세법에 의하여 가목의 법인세에 부과되는 주민세

○ 법인세법 시행령 제14조

(1998.12.28. 대통령 령 제15970호로 개정된 것)

① 법 제16조제1항 각호의 규정에 의하여 취득한 재산중 금전외의 재산의 가액은 다음 각호에 의한다.

1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 "주식등"이라 한다)인 경우에는 다음 각목의 금액

가. 법 제16조제1항제2호․제3호․제5호 및 제6호의 규정에 의한 주식 등(동항 제5호 및 제6호의 규정에 의한 주식등은 각각 법 제44조제1항제1호 및 제2호와 법 제46조제1항제1호 및 제2호의 요건을 갖춘 것에 한한다)의 경우에는 액면가액 또는 출자금액

나. 상법 제462조의2 의 규정에 의한 주식배당의 경우에는 발행금액

○ 상법 제461조의2

회사는 적립된 자본준비금 및 이익준비금의 총액이 자본금의 1.5배를 초과하는 경우에 주주총회의 결의에 따라 그 초과한 금액 범위에서 자본준비금과 이익준비금을 감액할 수 있다.

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