계모 사망 후 입양되지 않은 자녀들이 ‘유증’에 따라 상속재산을 취득한 경우 상속세 기초공제 및 일괄공제의 적용 여부

1. 처분개요가. 청구인과 누나 A은 2023.4.29. 사망한 B(사망 당시 만 89세로, 이하 “피상속인”이라 한다)의 입양되지 않은 의붓자녀들(청구인의 친아버지는 2018년에 사망하였다)이다.나. 청구인과 A은 아래 ＜표＞와 같은 피상속인의 그 재산을 ‘유증’을 원인으로 취득(다툼없음)한 후, 총상속재산가액 OOO원에서 공과금 및 상속공제 중 금융재산 상속공제액(OOO원)만을 차감한 OOO원을 과세표준으로 산정하여, 2023.4.29. 상속분 상속세 OOO원을 신고.납부하였다.＜표＞ 상속재산 현황ㅇㅇㅇ다. 처분청은 2024.7.15. 청구인이 신고한 내용대로 상속세를 결정하여 청구인에게 통지하였다.라. 이후 청구인은 2024.8.30. 종전에 신고한 과세표준(OOO원)에서 상속세 일괄공제 OOO원을 차감한 후 과세표준을 OOO원으로 계산하여 당초 신고.납부한 상속세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다.마. 이에 대하여 처분청은 2024.10.30. ‘피상속인인 계모가 상속재산 전부를 배우자 전처의 자녀 등 상속인이 아닌 자에게 유증하여 상속공제 미적용(피상속인의 가족관계증명서에 입양 사실 등 없음)’을 이유로 청구인의 경정청구를 거부하였다.바. 청구인은 이에 불복하여 2024.11.26. 심판청구를 제기하였다.2. 청구인 주장 및 처분청 의견가. 청구인 주장피상속인은 1974.5.27. 청구인의 친아버지와 재혼하여 혼인신고를 마친 이래 현재의 주소지인 서울특별시 OOO에서 청구인 및 A과 함께 계속하여 생활을 하였다.피상속인과 청구인 등은 어머니와 자식의 관계로 서로 믿고 의지하며 살아왔고, 피상속인이 고령이 된 후 청구인 등은 피상속인을 극진히 봉양하였는데, 청구인 등이 법률을 잘 알지 못하여 단지 「민법」상 입양절차를 이행하지 아니하였다는 이유로 실질적인 모자 관계를 인정하지 않고, 기초공제나 일괄공제 등의 상속공제를 적용하지 않는 것은 불합리하다.한편 위와 같은 문제로 인하여 「소득세법」상 의붓부모에 대한 부양가족공제가 문제가 되어 2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정된 「소득세법 시행령」제106조 제5항 제2호에서 의붓부모도 부양가족공제가 적용되도록 하였고, 상속세의 계산에도 위와 같은 취지가 적용되어야 한다.또한 상속세 기초공제 OOO원의 경우 상속인을 기준으로 그 적용 여부를 판정할 것이 아니라, 피상속인을 기준으로 일괄적으로 적용되는 것이 타당하다.따라서 피상속인의 상속세 계산 시 일괄공제(OOO원)가 적용되거나 기초공제(OOO원)가 적용되는 것이 타당한바, 경정청구를 거부한 이 건 처분은 위법하다.나. 처분청 의견가족관계증명서 등에 따르면, 청구인의 부모는 C과 D(1974.4.24. C과 협의이혼)으로 되어 있고, 피상속인이 청구인 등을 입양한 사실은 확인되지 아니하여 청구인 등은 피상속인의 선순위 상속인에 해당하지 아니한다.한편 청구인은 피상속인에 대한 상속세 신고 시 일괄공제나 기초공제를 적용하지 아니한 채 상속세를 산정하였다.「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제24조에 따른 상속공제의 한도액은 상속세 과세가액(총상속재산가액에서 공과금 등이 차감된 OOO원임)에서 선순위인 상속인이 아닌 자(청구인 및 A)에게 유증 등을 한 재산의 가액(OOO원)을 차감한 금액으로서 음수인바, 이 건에 적용되는 상속공제액이 없으므로 경정청구를 거부한 이 건 처분은 적법하다.3. 심리 및 판단가. 쟁점계모의 사망 후 입양되지 않은 자녀들이 ‘유증’을 사유로 상속재산을 취득한 경우 상속세 기초공제 또는 일괄공제를 적용할 수 있는지 여부나. 관련 법령(1) 상속세 및 증여세법제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.1. “상속”이란 「민법」 제5편에 따른 상속을 말하며, 다음 각 목의 것을 포함한다.가. 유증(遺贈)나. 「민법」 제562조에 따른 증여자의 사망으로 인하여 효력이 생길 증여(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무 및 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함한다. 이하 “사인증여”(死因贈與)라 한다)4. “상속인”이란 「민법」 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 특별연고자를 포함한다.5. “수유자”(受遺者)란 다음 각 목에 해당하는 자를 말한다.가. 유증을 받은 자나. 사인증여에 의하여 재산을 취득한 자다. 유언대용신탁 및 수익자연속신탁에 의하여 신탁의 수익권을 취득한 자제18조(기초공제) 거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억원을 공제한다.제21조(일괄공제)

① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에 상속인이나 수유자는 제18조와 제20조 제1항에 따른 공제액을 합친 금액과 5억원 중 큰 금액으로 공제받을 수 있다. 다만, 제67조 또는 「국세기본법」제45조의3에 따른 신고가 없는 경우에는 5억원을 공제한다.

② 제1항을 적용할 때 피상속인의 배우자가 단독으로 상속받는 경우에는 제18조와 제20조 제1항에 따른 공제액을 합친 금액으로만 공제한다.제24조(공제 적용의 한도) 제18조, 제18조의2, 제18조의3, 제19조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 제13조에 따른 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다. 다만, 제3호는 상속세 과세가액이 5억원을 초과하는 경우에만 적용한다.1. 선순위인 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액2. 선순위인 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조, 제53조의2 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다)(2) 소득세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정된 것)제106조(부양가족등의 인적공제)

⑤ 법 제50조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 사람"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람을 말한다.1. 거주자의 직계존속과 혼인(사실혼은 제외한다) 중임이 증명되는 사람2. 거주자의 직계존속이 사망한 경우에는 해당 직계존속의 사망일 전날을 기준으로 혼인(사실혼은 제외한다) 중에 있었음이 증명되는 사람＜2020.2.11. 신설＞(3) 민법제767조(친족의 정의) 배우자, 혈족 및 인척을 친족으로 한다.제768조(혈족의 정의) 자기의 직계존속과 직계비속을 직계혈족이라 하고 자기의 형제자매와 형제자매의 직계비속, 직계존속의 형제자매 및 그 형제자매의 직계비속을 방계혈족이라 한다.제769조(인척의 계원) 혈족의 배우자, 배우자의 혈족, 배우자의 혈족의 배우자를 인척으로 한다.제772조(양자와의 친계와 촌수)

① 양자와 양부모 및 그 혈족, 인척사이의 친계와 촌수는 입양한 때로부터 혼인 중의 출생자와 동일한 것으로 본다.

② 양자의 배우자, 직계비속과 그 배우자는 전항의 양자의 친계를 기준으로 하여 촌수를 정한다.제878조(입양의 성립) 입양은 「가족관계의 등록 등에 관한 법률」에서 정한 바에 따라 신고함으로써 그 효력이 생긴다.제1000조(상속의 순위)

① 상속에 있어서는 다음 순위로 상속인이 된다.1. 피상속인의 직계비속2. 피상속인의 직계존속3. 피상속인의 형제자매4. 피상속인의 4촌 이내의 방계혈족

② 전항의 경우에 동순위의 상속인이 수인인 때에는 최근친을 선순위로 하고 동친등의 상속인이 수인인 때에는 공동상속인이 된다.

③ 태아는 상속순위에 관하여는 이미 출생한 것으로 본다.다. 사실관계 및 판단(1) 심리자료의 내용은 아래와 같다.(가) 상속공제 관련 규정은 아래와 같다.상증세법 제18조(기초공제)에서 ‘거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 OOO원을 공제한다’라고 제21조(일괄공제) 제1항에서 ‘거주자의 사망으로 상속이 상속이 개시되는 경우에 상속인이나 수유자는 제18조와 제20조 제1항에 따른 공제액을 합친 금액과 OOO원 중 큰 금액으로 공제받을 수 있다’고 각각 규정하고 있다.한편, 같은 법 제24조(공제 적용의 한도)에서 ‘제18조, 제18조의2, 제18조의3, 제19조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 제13조에 따른 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다’라고 규정하면서 제1호에서 ‘선순위인 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액’을 규정하고 있다.(나) 가족관계증명서, 제적등본 등에 따르면, 청구인과 A의 친아버지 C은 1974.4.24. D과 협의이혼하고, 1974.5.27. 피상속인과 혼인신고를 한 후 2018년에 사망하였으며, 청구인과 A의 어머니는 D으로 나타나며, 피상속인이 청구인 등을 입양한 기록은 나타나지 아니한다.(다) 등기사항전부증명서에 따르면, 상속재산 중 부동산은 모두 당초 청구인의 친아버지(C)가 소유하다가 2018.9.27.자 협의분할에 의한 상속을 사유로 2018.12.6. 피상속인 명의로 등기접수되었고, ‘2023.4.29.(상속개시일)자 유증’을 사유로 2023.5.31. 또는 2023.7.4. A 또는 청구인 앞으로 소유권이전등기가 접수된 것으로 나타난다.(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것(대법원 2008.10.23. 선고 2008두7830 판결 참조)이고, 상속세 공제한도액을 계산할 때, 어떤 항목을 공제한도액에 포함시키거나 뺄 것인지는 입법자의 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 따라 결정된다 할 것(헌법재판소 2023.6.29. 선고 2022헌바112 결정, 같은 뜻임)이다.상증세법 제24조 제1호에서 상속공제의 한도액을 상속세 과세가액에서 ‘선순위인 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액’을 뺀 금액 등으로 규정하고 있다.「민법」에서 혈족의 배우자는 인척으로 하고(제769조), 인척관계는 혼인의 취소 또는 이혼, 부부의 일방이 사망한 경우 생존 배우자가 재혼한 때에 각 소멸한다(제775조)고 각 규정하고 있는바, 청구인 등을 입양하지 않은 피상속인은 혈족(친아버지)의 배우자로서 청구인과 인척관계에 있다(서울행정법원 2015.4.3. 선고 2014구합19957 판결 참조).한편, 「민법」제772조 제1항에서 양자와 양부모 등은 입양한 때부터 혼인 중의 출생자와 동일한 것으로 간주하도록 규정하고 있고, 같은 법 제1000조 제1항에서는 혈족에게만 상속인의 지위를 인정하고 있는바, 청구인 형제와 같이 피상속인에게 입양되지 않은 경우에는 피상속인과 함께 거주하였다고 하더라도 상속인의 지위를 갖게 되는 것은 아니다.따라서, 피상속인의 인척인 청구인 등은 「민법」제1000조 제1항에 따른 상속인에 해당하지 아니하고, 선순위 상속인이 아닌 청구인 등이 유증을 사유로 승계한 재산가액은 위 규정에 따라 상속공제 한도액 계산 시 차감되는바, 그러한 경우 상속세 과세가액(OOO원)에서 청구인 등에게 유증한 재산의 가액(OOO원)을 차감하여 계산한 상속공제 한도액은 OOO원으로서 결과적으로 상속세 기초공제나 일괄공제는 적용될 수 없다고 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.4. 결론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.