AAA가 피상속인 소유 쟁점토지 전체를 시가보다 낮은 임차료를 지급하고 사용한 것으로 보아 증여세를 부과하고 및 해당 사전증여재산을 상속재산에 가산하여 상속세를 부과한 처분의 당부

1. 처분개요가. 청구인 A는 2022.8.10. 사망한 B(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인이고, 청구인 C는 피상속인의 수유자(A와 C는 부부 사이이고, 이하 A와 C를 함께 “청구인들”이라 한다)이다.청구인 A는 피상속인으로부터 피상속인이 소유한 경기도 하남시 OOO 소재 토지 2,521㎡ 및 같은 동 OOO 소재 토지 950㎡, 같은 동 OOO 소재 토지 1,160㎡(합계 4,631㎡, 이하 “쟁점토지”라 한다)의 지분 1/2을 상속받고, 청구인 C는 피상속인으로부터 쟁점토지의 지분 1/2을 유증받아 상속재산가액 OOO원, 사전증여재산가액 OOO원을 합산하여 2022.8.10. 상속분 상속세 OOO원을 신고·납부하였다.나. 중부지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.10.17.부터 2023.12.25.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 청구인 A가 2001년 중 피상속인으로부터 쟁점토지 지상 건물 1개동을 증여로 취득하고 쟁점토지 지상에 추가로 2개동 건물을 신축(이하 3개동 1,726㎡, “쟁점건물”이라 한다)한 후 2001.12.24.부터 2022.8.1.까지 부동산 임대업을 영위하였으므로 아래 ＜표1＞과 같이 청구인 A가 피상속인에게 쟁점토지를 시가보다 낮은 임차료를 지급하고 사용하였다고 보아 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제42조 재산사용에 따른 이익의 증여 적용대상으로 하여 증여재산가액 OOO원과 청구인 A가 2021.2.5. 피상속인으로부터 입금받은 OOO원에 대하여 증여세를 부과하고 상속재산에 가산한다는 조사결과를 통지하였고, 이에 처분청은 2024.2.26. 등 청구인 A에게 2012년 1월분부터 2021년 2월분까지 증여세 합계 OOO원을 결정·고지하였으며, 2024.2.26. 청구인들에게 2022.8.10. 상속분 상속세 OOO원을 결정.고지하였다.＜표1＞ 청구인 A에 대한 증여세 부과처분 내역OOO＜표2＞ 청구인들에 대한 상속세 결정 내역OOO다. 청구인들은 이에 불복하여 2024.5.17. 심판청구를 제기하였다.2. 청구인들 주장 및 처분청 의견가. 청구인들 주장처분청이 청구인 A가 쟁점토지 전체를 사용하였다는 증거가 없음에도 쟁점토지 전체를 사용하였다고 보아 과세하였으므로 쟁점건물 바닥면적에 대해서만 무상사용에 대한 이익을 산정하여 과세하는 것이 타당하다.(1) 청구인 A는 피상속인 소유의 쟁점토지 지상에

① 경기도 하남시 OOO 철골조 샌드위치 판넬 지붕 단층 동물 관련 시설 699.8㎡ 축사(계사), 359.8㎡ 계분 발효장,

② 같은 동 OOO 철골조 샌드위치 판넬 지붕 단층 동물 관련 시설 280㎡ 축사(계사), 50㎡ 계분 발효장,

③ 같은 동 OOO 철골조 샌드위치 판넬 지붕 단층 동물 관련 시설 360㎡ 축사(계사), 36㎡ 계분 발효장을 소유하고 있었고, 청구인 A와 피상속인은 특수관계인이기는 하나, 사전에 무상사용의 토지 대차계약인 사용대차에 관한 명시적인 계약관계가 없기 때문에 청구인 A는 쟁점토지 지상에 자신 건물들을 소유하고 있으면서 건물 점유부분에 대해서는 일종의 부당이득을 얻고 있었다고 볼 수 있으므로 이에 대해서는 상증세법 제37조에 따라 무상사용에 해당한다면 증여세를 부과할 수 있다 할 것이다.(2) 양 당사자 간 무상사용에 대한 계약관계가 있다면, 그 범위 내에서 무상사용이 정해질 것이나, 계약관계가 없다면, 어느 범위의 토지까지가 무상으로 사용되었는지가 문제가 될 수 있고, 이에 대하여 법원은 부당이득에 있어서 이득이란 실질적인 이익을 말하는 것이므로 법률상 원인 없이 건물을 점유하고 있다고 하더라도 이를 사용·수익하지 못하였다면 실질적인 이익을 얻었다고 볼 수 없다고 판시(대법원 1990.12.23. 선고 90다카24076 판결)하였는바, 청구인 A의 경우와 같이 쟁점토지를 점유했다 하더라도 사용·수익하지 않았다면 이익이 없다고 보아야 할 것이다.청구인 A는 자신이 소유하는 쟁점건물이 점유하는 쟁점토지의 일부 면적에 대하여 실질적인 이익을 얻고 있었으므로 이에 대한 부과처분에 대해서는 이의가 없으나, A가 소유한 쟁점건물이 점유한 토지 외의 토지에 대하여 과연 어떠한 이익을 얻고 있었기에 무상사용에 대한 증여세를 부담하여야 하는지 의문이고, 특히 조사 당시 청구인 A 소유의 건물들 외의 부분에 대해서 피상속인이 밭으로 사용한 사실은 인정하면서도 모순적으로 청구인 A도 사용하였다고 하여 쟁점토지 전체면적에 대하여 증여이익을 산정하여 증여세와 상속세 부과처분을 하였는바,이는 청구인 A가 쟁점건물 점유토지 외 토지에 대하여 무상사용한 것으로 볼 계약서나 나머지 토지를 청구인 A가 지속적으로 사용하였다는 근거가 없음에도 쟁점건물을 소유하고 있다는 막연한 사실만으로 쟁점토지 전체면적에 대하여 무상사용의 이익이 있다고 의제한 것으로 이는 「국세기본법」제16조의 근거과세원칙에 위배된 처분이므로 취소하는 것이 타당하다.나. 처분청 의견청구인 A는 쟁점건물을 자기의 임대사업에 사용하였고, 임차인들이 쟁점토지 지상에 가설물이나 물건을 보관하는 용도로 사용하고 있어 쟁점건물의 바닥면적에 대해서만 증여이익을 산정하여야 한다는 주장은 타당하지 아니하다.(1) 청구인들은 쟁점토지 중 쟁점건물이 바닥면적 외의 토지에 대해서는 청구인 A가 사용·수익함으로써 이익을 얻는 사실이 없으므로 나머지 면적은 증여이익 계산 시 제외해야 한다고 주장하나,청구인 A가 쟁점건물을 임대사업에 사용함에 있어 쟁점토지 중 쟁점건물 바닥면적 외의 토지에 대해서도 함께 사용한 사실이 확인되고, 네이버 로드뷰 및 항공지도 상 쟁점건물 외부에 임차인들의 가설물 및 제품생산에 수시로 필요한 팔레트, 파이프 등을 보관하는 용도로 사용하고 있고, 임차인들의 물류·도매 업종 특성상 쟁점토지 내 적재 화물차량의 상·하차 등의 작업이 잦고, 차량 통행로를 제외한 필지는 대형트럭 등 차량의 상시 주차장으로 사용한 사실이 확인된다.(2) 또한 쟁점토지의 소유자인 피상속인은 청구인 A가 임대사업을 영위하는 기간 동안 쟁점건물 외 부분에 대하여 임대목적 외 다른 용도로 자가 사용하기 어려워 보이고, 쟁점토지와 같은 창고단지는 통상적으로 단일 건물만이 아닌 주차장 등 부수토지를 공동으로 사용할 수 있도록 거래되는 것이 통상적이므로 이러한 점 등을 고려할 때 A가 임대사업을 영위하는 동안 쟁점토지 전체를 지속적으로 사용함으로써 이익을 얻은 것으로 봄이 타당할 것으로 보이는바, 피상속인 소유의 쟁점토지 사용에 따른 증여이익을 쟁점건물 바닥면적의 토지에 대해서만 산정하여야 한다는 주장은 타당하지 아니하다.3. 심리 및 판단가. 쟁점청구인 A가 피상속인 소유 쟁점토지 전체를 시가보다 낮은 임차료를 지급하고 사용한 것으로 보아 증여세 및 상속세를 부과한 처분의 당부나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재다. 사실관계 및 판단(1) 청구인들과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.(가) 청구인 A는 피상속인으로부터 쟁점토지의 지분 1/2을 상속받은 상속자이고, 청구인 C는 피상속인으로부터 쟁점토지의 지분 1/2을 유증받은 수유자이다.(나) 쟁점토지와 쟁검건물 등기사항전부증명서에 의하면 쟁점토지는 면적 합계 4,631㎡로 아래 ＜표3＞과 같고, 쟁점건물은 면적 합계 1,716.6㎡로 아래 ＜표4＞와 같으며, 쟁점건물은 쟁점토지 지상에 건축되어 있고, 상속 당시 쟁점토지는 피상속인 소유이고, 쟁점건물은 청구인 A의 소유인 것으로 나타난다.＜표3＞ 쟁점토지 등기사항전부증명서 기재사항OOO＜표4＞ 쟁점건물 등기사항전부증명서 기재사항OOO(다) 건축물대장에 의하면 위 ＜표4＞ 쟁점건물 중 구분 1의 건물만 등재되어 있고, 대지위치 경기도 하남시 OOO, 대지면적, 0㎡, 연면적 999.6㎡, 건축면적 999.6㎡, 주용도 동물관련시설, 지붕 샌드위치판넬 지상 1층으로 나타난다.(라) 청구인 A의 사업자등록내역에 의하면 2001.4.5. 경기도 하남시 OOO을 소재지로 하여 부동산 임대업으로 사업자등록하였다가 2022.8.1. 폐업한 것으로 나타난다.(마) 청구인 A가 2012년부터 2021년까지 처분청에 제출한 임대사업장 관련 부동산 임대공급가액 명세서상 임차인 현황은 아래 ＜표5＞와 같고, 임차인과의 임대차계약서나, 피상속인과 쟁점토지 임대차계약서 등은 제출되지 아니하였다.＜표5＞ 청구인 A 제출 임차인 내역(2012년~2021년)OOO(2) 청구인이 쟁점토지를 사용한 것과 관련하여 조사청이 조사한 내용은 아래와 같다.(가) 조사청은 쟁점토지의 항공사진과 네이버 로드뷰 사진을 아래 ＜표6＞과 같이 제시하였고, 아래 사진을 보면 쟁점토지 내 주차차량 및 적재물 등이 다수 확인된다.＜표6＞ 쟁점토지 사진OOO(나) 청구인 A의 확인서에 따르면 청구인 A는 쟁점건물을 임차인에게 임대 시 피상속인 소유의 쟁점토지(4,631㎡)에 대한 대가를 시가보다 낮게 지급하고 사용한 사실이 있고, 2012.1.28.부터 2021.1.28.까지 증여재산가액(시가-대가)은 OOO원이며, 피상속인으로부터 2021.2.5. 현금 OOO원을 청구인 A의 OOO계좌(221******12615)로 사전 증여받은 사실이 있다고 확인한 것으로 나타난다.(다) 조사청은 쟁점토지의 각 공시지가를 기준으로 시가를 산정하였고, 시가와 금융증빙으로 확인되는 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이므로 청구인 A가 피상속인에게 쟁점토지를 시가보다 낮은 임차료를 지급하고 사용하였다고 보아 상증세법 제42조 재산사용에 따른 이익의 증여규정의 적용대상으로 보아 증여재산가액 OOO원과 청구인이 2021.2.5. 피상속인으로부터 입금받은 OOO원에 대하여 증여세를 부과하고 이를 상속재산에 가산하여야 한다고 처분청에 통보하였다.(3) 이 건 심리단계에서 피상속인이 쟁점토지 일부를 밭으로 사용한 사실을 조사청이 인정하였다는 청구주장에 대하여 조사청 담당자에게 문의한 결과, 조사청 담당자는 쟁점토지에서 피상속인이 경작한 사실을 확인하지 못하였다고 답변하였고, 청구인의 대리인은 쟁점토지 재산세 부과에 대하여 별도합산과세대상 토지로 하여 재산세가 부과되었다고 소명하였다.(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인들은 청구인 A가 쟁점토지 전체를 사용하였다는 증거가 없으므로 쟁점건물 바닥면적에 대해서만 무상사용에 대한 이익을 산정하여 증여세와 상속세를 부과하여야 한다고 주장하나,쟁점토지는 피상속인이 소유하고 있었고, 쟁점토지 지상의 건물은 청구인 A의 소유로 청구인 A가 직접 사용하는 것이 아닌 임대용 부동산으로서 청구인 A가 사업자등록하여 임차인들에게 이를 임대하였던 점,쟁점건물 임차인들의 업태를 보면 도소매, 물류, 제조업, 등으로 건물 외 화물적재, 차량이동 등에 일정 장소가 필요할 것으로 보이고, 조사청이 제시한 네이버 로드뷰 사진을 보면 쟁점토지는 창고단지로, 쟁점토지 내 주차차량 및 적재물 등이 다수 확인되어 임차인들이 쟁점건물만 사용한 것으로 보이지 아니하는바, 청구인 A가 쟁점건물 바닥면적 외 쟁점토지의 나머지 면적에 대하여 사용·수익하지 아니하였다고 보기 어려운 점,쟁점토지에 대한 재산세 부과 시 별도합산과세토지로 분류하여 과세한 것으로 보이고, 쟁점토지의 전체면적은 쟁점건물 바닥면적의 약 3배로 이는 쟁점건물의 부속토지로 볼 수 있으며, 청구인 A도 쟁점건물을 임차인에게 임대 시 피상속인 소유의 쟁점토지(4,631㎡)에 대한 대가를 시가보다 낮게 지급하고 사용한 사실이 있다고 확인하였던 점 등에 비추어, 청구인 A가 피상속인 소유의 쟁점토지 전체에 대하여 시가보다 낮은 임차료를 지급하고 사용한 것으로 보아 증여세 및 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.4. 결론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.＜별지＞ 관련 법령(1) 국세기본법제16조(근거과세)

① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.

② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.(2) 상속세 및 증여세법(가) 2011.12.31. 법률 제11130호로 일부개정된 것제42조(그 밖의 이익의 증여 등)

① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.1. 타인에게 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 같다)보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 1억원 이상의 재산(부동산과 금전은 제외한다. 이하 이 호와 제2항에서 같다)을 사용하거나, 타인으로부터 시가보다 높은 대가를 받고 1억원 이상의 재산을 사용하게 함으로써 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 시가와 실제 지급하거나 받은 대가의 차액으로 한다.2. 타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 용역(불특정 다수인 간에 통상적인 지급 대가가 1천만원 이상인 것만 해당한다. 이하 이 호 및 제2항에서 같다)을 제공받거나, 타인으로부터 시가보다 높은 대가를 받고 용역을 제공함으로써 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 시가와 실제 지급하거나 받은 대가의 차액으로 한다.

② 제1항 제1호 및 제2호를 적용할 때 재산의 사용기간 또는 용역의 제공기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 기간을 1년으로 하고, 그 기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 재산을 사용하거나 용역을 제공받은 것으로 본다.(나) 2015.12.15. 법률 제13557호로 일부개정된 것제42조(재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 증여)

① 재산의 사용 또는 용역의 제공에 의하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액(시가와 대가의 차액을 말한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.1. 타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 타인의 재산(부동산과 금전은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 사용함으로써 얻은 이익2. 타인으로부터 시가보다 높은 대가를 받고 재산을 사용하게 함으로써 얻은 이익3. 타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 용역을 제공받음으로써 얻은 이익4. 타인으로부터 시가보다 높은 대가를 받고 용역을 제공함으로써 얻은 이익

② 제1항을 적용할 때 재산의 사용기간 또는 용역의 제공기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 기간을 1년으로 하고, 그 기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 재산을 사용 또는 사용하게 하거나 용역을 제공 또는 제공받은 것으로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 증여일의 판단, 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.(3) 상속세 및 증여세법 시행령(가) 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 일부개정되기 전의 것제31조의9(그 밖의 이익의 증여 등)

① 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다.2. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산을 저가사용하거나 용역을 저가로 제공받은 경우 : 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액(나) 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 일부개정된 것제32조(재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 계산방법 등)

① 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분 본문에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.2. 시가보다 낮은 대가를 지급하고 재산을 사용하거나 용역을 제공받은 경우 : 시가와 대가와의 차액 상당액

② 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 말한다.1. 제1항 제1호의 경우 : 1천만원2. 제1항 제2호 및 제3호의 경우 : 시가의 100분의 30에 상당하는 가액

③ 제1항을 적용할 때 용역의 시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 불특정다수인 간 통상적인 지급대가로 한다. 다만, 용역의 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 따라 계산한 금액으로 한다.1. 부동산 임대용역의 경우 : 부동산가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다) × 1년간 부동산 사용료를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 율(4) 지방세법제106조(과세대상의 구분 등)

① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지나. 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험ㆍ연구ㆍ검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등 공지상태(空地狀態)나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지다. 철거ㆍ멸실된 건축물 또는 주택의 부속토지로서 대통령령으로 정하는 부속토지(5) 지방세법 시행령제101조(별도합산과세대상 토지의 범위)

① 법 제106조 제1항 제2호 가목에서 “공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 말한다. 다만, 「건축법」 등 관계 법령에 따라 허가 등을 받아야 할 건축물로서 허가 등을 받지 아니한 건축물 또는 사용승인을 받아야 할 건축물로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 아니하고 사용 중인 건축물의 부속토지는 제외한다.1. 특별시ㆍ광역시(군 지역은 제외한다)ㆍ특별자치시ㆍ특별자치도 및 시지역(다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 지역은 제외한다)의 공장용 건축물의 부속토지로서 공장용 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 범위의 토지가. 읍ㆍ면지역나. 「산업입지 및 개발에 관한 법률」에 따라 지정된 산업단지다. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따라 지정된 공업지역2. 건축물(제1호에 따른 공장용 건축물은 제외한다)의 부속토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위의 토지가. 법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지 안의 건축물의 부속토지나. 건축물의 시가표준액이 해당 부속토지의 시가표준액의 100분의 2에 미달하는 건축물의 부속토지 중 그 건축물의 바닥면적을 제외한 부속토지

② 제1항에 적용할 용도지역별 적용배율은 다음과 같다.